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          中企要減負:海外投資經營的納稅籌劃

             企業在海外投資經營過程中,面臨著諸多的風險和挑戰。了解和把握國際稅收體制,加強稅收管理,利用和享受國際稅收協定的優惠待遇,進行必要的納稅籌劃,對于維護企業信譽、減少法律風險、降低稅務成本、鞏固和發展國際市場地位具有重要意義。
            一、避免形成常設機構
            目前,大多數國家利用“常設機構”的概念作為對非居民個人或非居民公司征稅的依據,是否構成常設機構則成為一個國家判斷某項經營所得是否應當在本國納稅的核心標準。納稅人一旦在某個國家構成了常設機構,那么,來自該常設機構的一切所得,都應當在該國納稅。對于跨國經營而言,設法避免常設機構,也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務,特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時,這一點顯得尤為重要。例如對于建筑工地或安裝工程項目來說,由于不少國家間的稅收協定是分別按照持續時間12個月以上和6個月以上來判定其作為常設機構,在這一情況下,企業可通過安排施工力量,設法在那一期限前完工撤出,或者采用分階段施工的方式,就可以達到避免成為常設機構在該非居住國納稅的目的。
            案例1:威海瑞杰建設有限公司到日本從事安裝工程,工程所需時間約10個月。根據中日兩國的雙邊稅收協定,建筑工程達到6個月以上的即構成常設機構。瑞杰公司進行這項安裝工程的總成本為2000萬元,工程總收益為3000萬元。日本對安裝工程要征收營業稅,稅率為5%,對來源于本國的所得要征收企業所得稅,稅率為40%。
            方案一:瑞杰建設有限公司在日本連續從事10個月的安裝工程。
            則在日本應納營業稅=3000×5%=150(萬元)。
            該工程時間為10個月,超過了中日稅收協定規定的6個月,構成日本的常設機構,應當和日本的企業一樣繳納企業所得稅=(3000-2000-150)×40%=340(萬元)。
            稅后利潤=3000-2000-150-340=510(萬元)。
            由于這筆所得已經在日本納過稅,而且繳納的稅率超過我國的企業所得稅稅率(25%),因此,該所得匯回國內后,不需要向我國的稅務機關補繳企業所得稅。該公司這項安裝工程的純利潤為510萬元。
            方案二:瑞杰建設有限公司將這項安裝工程分成兩個階段進行,第一階段進行5個月,然后休整1個月,第二階段再進行5個月。
            由于安裝工程構成常設機構必須以“連續”為標準,這樣,該安裝工程就不構成日本的常設機構,不需要在日本繳納企業所得稅,則在日本應納營業稅=3000×5%=150(萬元)
            稅后利潤=3000-2000-150=850(萬元)
            將這筆所得匯回國內后,需要按照我國稅法規定繳納企業所得稅=850×25%=212.5(萬元)。
            該公司這項安裝工程的純利潤=850-212.5=637.5(萬元)。
            由此可見,通過納稅籌劃,方案二可比方案一多實現利潤127.5萬元(637.5-510)。因此,應當選擇方案二。
            二、選擇有利組織形式
            如果企業要在一個國家或區域設立兩個或兩個以上的境外投資企業,就必須考慮組織形式的選擇。具體有兩種選擇:第一種是由國內公司或境外企業設立具有獨立法人地位的子公司;第二種是由境外投資公司設立分公司。兩種模式面臨的稅收待遇是不一致的:子公司由于是以獨立的法人身份出現,可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇,但卻不能享受與母公司合并納稅的好處。分公司是非法人機構,不能享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇,但可以享受合并納稅帶來的好處。選擇合理的組織機構有時會給企業帶來整體的稅收利益,反之,可能會給企業帶來整體的負擔,因此,進行境外投資決策時,應根據投資目的選擇合理的組織形式以達到減輕稅負的目的。
            案例2:魯礦集團為一家跨國公司,欲在德國投資興建一家礦產品生產企業,并于2011年底派員赴德進行投資考察。對于選擇設立分公司還是子公司的問題,考察人員專門向德方有關部門進行了投資與涉外稅收政策方面的咨詢。根據預測分析,該跨國公司的總公司2012年應納稅所得額為2500萬美元,按照我國企業所得稅法的規定,應繳納25%的企業所得稅;2012年在德國投資的礦產品生產企業發生150萬美元的虧損;魯礦集團在美國設有一家礦產品銷售子公司—威爾礦產品(美國)有限公司,2012年該子公司的應納稅所得額為500萬美元,美國的企業所得稅稅率為40%。
            從投資活動和納稅籌劃角度分析,對于魯礦集團在德國投資設立的從屬機構,其設立的形式不同,投資對象不同,稅負也都有差異。具體有三種方案可供選擇:
            方案一:由魯礦集團公司或者威爾礦產品(美國)有限公司在德國投資設立一家礦產品生產子公司。
            此時,德國子公司的虧損可由該子公司在以后年度彌補,魯礦集團和威爾礦產品(美國)有限公司合計納稅=2500×25%+500×40%=825(萬美元)。
            方案二:由魯礦集團在德國投資設立一家礦產品生產分公司。
            德國分公司的虧損同樣不能在魯礦集團內彌補,分公司的虧損應由集團公司在以后年度彌補,魯礦集團和威爾礦產品(美國)有限公司合計納稅=2500×25%+500×40%=825(萬美元)。
            方案三:由威爾礦產品(美國)有限公司在德國投資設立一家礦產品生產分公司。
          此時,德國分公司的虧損可以在美國的礦產品銷售子公司內彌補,魯礦集團和威爾礦產品(美國)有限公司合計納稅=2500×25%+(500-150)×40%=765(萬美元)。
            由此可見,通過納稅籌劃,方案三比方案一和方案二少繳納60萬美元(825-765)的企業所得稅,因此,應當選擇方案三。
            三、將利潤保留境外以減輕稅負的納稅籌劃
            納稅人在境外投資的所得必須匯回本國才需要向本國繳納企業所得稅,如果留在投資國,則不需要向本國繳納企業所得稅。因此,納稅人可以在允許限度內將利潤留在境外,從而避免或推遲向本國繳納企業所得稅的時間。而納稅人在納稅延遲期里,則可以合理占用本應及時交納的稅款并加以使用,從而使納稅人從中獲得了較多的利潤,達到降低稅率的目的。尤其是,當企業需要繼續在海外進行投資時,更不需要將利潤匯回本國,可以將其他企業的利潤直接投資于新的企業,以此減輕稅收負擔。當然,這種納稅籌劃方法應當保持在一定的限度內,超過一定的限度將被稅務機關進行納稅調整。
            案例3:天津三花股份有限公司在澳大利亞設立了一家子公司三花國際(澳大利亞)有限公司。2010年度,三花國際(澳大利亞)有限公司獲得稅前利潤1500萬元,2011年度,三花國際(澳大利亞)有限公司獲得稅前利潤2000萬元,澳大利亞的企業所得稅稅率為30%。中澳兩國稅收協定規定的預提所得稅稅率為10%。三花國際(澳大利亞)有限公司將稅后利潤全部分配給天津三花股份有限公司。天津三花股份有限公司在2012年度投資2000萬元在韓國設立了另外一家子公司—潤泰紡織(韓國)有限公司。
            方案一:三花國際(澳大利亞)有限公司將稅后利潤全部分配給天津三花股份有限公司。
            三花國際(澳大利亞)有限公司2010年需要向澳大利亞繳納企業所得稅=1500×30%=450(萬元),稅后利潤=1500-450=1050(萬元)。將該筆利潤分配給天津三花股份有限公司,需要繳納預提所得稅=1050×10%=105(萬元)。根據我國稅法的規定,天津三花股份有限公司獲得這筆所得應納企業所得稅=1500×25%=375(萬元)。由于該所得已經在國外繳納了555萬元(450+105)的企業所得稅,因此,不需要向我國繳納任何稅款。
            三花國際(澳大利亞)有限公司2011年需要向澳大利亞繳納企業所得稅=2000×30%=600(萬元),稅后利潤=2000-600=1400(萬元)。將利潤分配給天津三花股份有限公司,需要繳納預提所得稅=1400×10%=140(萬元)。根據我國稅法的規定,天津三花股份有限公司獲得這筆所得應納企業所得稅=2000×25%=500(萬元)。由于該所得已經在國外繳納了740萬元(600+140)的企業所得稅,因此,不需要向我國繳納任何稅款。
            天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤合計=1500+2000-555-740=2205(萬元)。
            方案二:天津三花股份有限公司將稅后利潤一直留在三花國際(澳大利亞)有限公司。
            則三花國際(澳大利亞)有限公司2010年至2011年需要向澳大利亞繳納企業所得稅合計=(1500+2000)×30%=1050(萬元)。
            天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤合計=1500+2000-1050=2450(萬元)。
            2012年度,三花國際(澳大利亞)有限公司可以用這筆利潤直接投資設立潤泰紡織(韓國)有限公司,設立過程中不需要繳納任何稅款。
            由此可見,與方案一相比,方案二通過納稅籌劃減輕了所得稅負擔共計245萬元(555+740-1050),天津三花股份有限公司稅后利潤增加了245萬元(2450-2205)。因此,應當選擇方案二。
            四、利用不同國家間稅收協定的優惠政策
            為解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配,世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一有效途徑。為了避免國際雙重征稅,締約國雙方都要作出相應的讓步,從而達成締約國雙方居民都享有優惠的條約,而且這種優惠只有締約國雙方的居民有資格享受,而第三國居民則不能享受。如果第三國與其中一個國家也簽訂了稅收協定并規定了相關優惠政策,而第三國居民要想享受另外一個國家的稅收優惠政策,則必須首先在其中一個國家設立一個居民公司,由該居民公司從事相關業務就可以享受雙邊稅收協定所規定的優惠政策。
            案例4:S國和M國簽訂了雙邊稅收協定,其中規定雙方在對方國家取得的投資所得可以相互免征預提所得稅。中國和S國也簽訂了雙邊稅收協定,規定中國居民與S國居民從對方國家取得的投資所得同樣可以免征預提所得稅。但中國和M國之間沒有簽訂稅收協定,兩國規定的預提所得稅率均為20%。興魯建材國際貿易有限公司在M國投資設立一子公司—潤澤建材商貿(M)有限公司,該子公司2012年度的稅后利潤為2000萬元,子公司決定將其中60%的利潤分配給母公司。根據這種情況,請提出納稅籌劃方案。
            方案一:潤澤建材商貿(M)有限公司將2012年利潤的60%分配給興魯建材國際貿易有限公司。
            則該筆利潤匯回中國應繳納預提所得稅=2000×60%×20%=240(萬元)。
            方案二:興魯建材國際貿易有限公司可以考慮首先在S國設立一家全資子公司—泰豐建材商貿(S)有限公司,然后將其擁有的潤澤建材商貿(M)有限公司的股權轉移到該子公司,由泰豐建材商貿(S)有限公司控制潤澤建材商貿(M)有限公司。
            這樣,潤澤建材商貿(M)有限公司將利潤分配給泰豐建材商貿(S)有限公司時,根據S國和M國的雙邊稅收協定,該筆利潤不需要繳納預提所得稅;同樣,當泰豐建材商貿(S)有限公司將該筆利潤全部分配給興魯建材國際貿易有限公司時,根據中國和S國的雙邊稅收協定,也不需要繳納預提所得稅。
            由此可見,通過納稅籌劃,方案二減輕了240萬元的稅收負擔。因此,如果設立泰豐建材商貿(S)有限公司且進行相關資金轉移的費用小于240萬元,則該納稅籌劃方案是有利的。
            五、利用境外公司轉移所得來源地
            不動產轉讓所得一般都要在不動產所在地納稅,但利用境外設立的公司來持有不動產,就可以將不動產轉讓所得轉化為股權轉讓所得,而股權轉讓所得是根據被轉讓公司所在地來確定來源地的,而公司的設立地點是可以選擇的,由此就可以將境內不動產轉讓所得轉化為境外所得。
            案例5:北京中興集團為一家跨國公司,2012年準備投資2億元購買一棟寫字樓,持有4年以后轉讓,預計轉讓價款為2.6億元。根據這種情況,請提出納稅籌劃方案。
            方案一:中興集團持有該寫字樓4年以后轉讓。
            則應納營業稅=(26000-20000)×5%=300(萬元)
            應納城建稅及教育費附加=300×(7%+3%)=30(元)
            應納印花稅=26000×0.5‰=13(萬元)
            應納契稅=26000×3%=780(萬元)
            應納稅所得額=26000-20000-300-30-13=5657(萬元)
            應納企業所得稅=5657×25%=1414.25(萬元)
            稅后利潤=5657-1414.25=4242.75(萬元)
            方案二:中興集團先在某避稅地投資2.2億元設立一家公司,由該公司以2億元的價格購置上述不動產并持有,4年以后,中興集團以2.8億元的價格轉讓該公司。
            假設該避稅地企業所得稅稅率為10%,印花稅稅率為0.5‰,股權轉讓在該避稅地不涉及其他稅收。
            則中興集團應在該避稅地繳納印花稅=28000×0.5‰=14(萬元)
            應納企業所得稅=(28000-22000-14)×10%=598.6(萬元)
            稅后利潤=28000-22000-14-598.6=5387.4(萬元)
            由此可見,通過納稅籌劃,北京中興集團增加了1144.65萬元(5387.4-4242.75)的稅后利潤,同時,購買該避稅地公司并間接購買寫字樓的企業也節約了780萬元的契稅。因此,應當選擇方案二。
            通過以上分析可以得知,企業海外分支機構組織形式的選擇、境外利潤的匯回安排以及不同國家之間稅收協定的規定等,都會對企業的整體稅負產生影響。因此,無論是已擁有海外投資還是正計劃“走出去”的中國企業,都應當針對不同國家的法規和政策,利用國際稅收協定的優惠待遇,精心設計納稅籌劃方案,爭取在法律允許的范圍內,最大限度地降低稅收負擔,防范涉稅風險,實現稅后利益的最大化。
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